新收入准则的企业所得税调整

《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）于2017年发布，采取分时间段施行的方式。执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行，至此已完成新收入准则的全面施行。在2022年初将开始2021年度企业所得税年度纳税申报工作，新收入准则对收入的确认和计量进行了较大修订，将产生更多的纳税调整。

一、企业所得税收入确认原则

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号），企业所得税收入遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。仅从销售方角度，转移所有权相关的主要风险和报酬、没有保留所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制，未考虑购买方及可能存在的不确定性。

二、新收入准则收入确认原则

新收入准则将确认和计量分为五步：第一步，识别客户合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定合同交易价格；第四步，将合同交易价格分摊至各项履约义务之中；第五步，在履行单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。强调在客户取得相关商品控制权时确认收入，对价很可能收回的条件也在其中体现。

三、收入的调整

由于规定原则不同，企业所得税和新收入准则的收入确认可能在是否确认、确认时间和确认金额上产生差异。
（一）是否确认
新收入准则规定，应当认为合同满足“向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件确认收入实现。如果客户财务状况恶化，信用风险显著升高，会计不确认收入，是否确认企业所得税收入？根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定四条收入确认原则：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制：收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。并没有与对价收回的相关条件，因不具备新收入准则中很可能收回条件，但达到企业所得税收入确认时点，应调增企业所得税收入。
会计上未确认收入，也就没有会计上确认损失的问题，那么企业所得税是否能确认损失，如何确认？根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，损失包括企业在生产经营活动中发生的呆账损失，坏账损失。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第四条“准予在企业所得税税前扣除的资产损失应当在会计上已作损失处理的年度申报扣除”，已在《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》中废止。该笔损失与取得收入直接相关，且不受会计处理的限制。按税前扣除管理办法第二十二条留存相关事项说明、清算报告或法律文书予以税前扣除。
案例1：甲医疗器械公司与乙餐饮公司于2021年4月1日签订口罩销售合同。合同约定总价100万元，4月5日客户支付预付款10万元，5月5日发货至客户指定地点，5月10日前验收并支付尾款90万元，上述价格均不包含增值税。乙公司在4月5日如期支付预付款10万元，4月25日得知乙公司所在地新冠肺炎疫情蔓延，5月5日甲公司将口罩发出。5月10日乙公司确认验收，同时因疫情影响无法正常经营，失去付款能力，信用风险显著升高。
会计上，4月5日甲公司未转移商品，5月5日乙餐饮公司未取得口罩控制权，5月10日乙餐饮公司财务状况，信用等级明显下降，不满足很可能收回条件，因此该合同不确认会计收入。
企业所得税上，属于预收款方式销售货物，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）应在5月5日发出商品时确认收入。2021年汇算清缴时调增应纳税所得额，《A105000 纳税调整项目明细表》第45行“六、其他”第3项“调增金额”100万元；同时调减口罩成本，假设金额为40万元，第4项“调减金额”40万元。
新收入准则对应成本调整暂未明确，填表说明“六、其他”规定，填报其他会计处理与税收规定存在差异需纳税调整的项目金额，包括企业执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号发布）产生的税会差异纳税调整金额。新收入准则调整不在收入类调整项目中而是单独在其他行列式，笔者认为此处可以包括成本调整。